Экспертное заключение подготовлено по итогам сессии ПМЮФ-2024 «Не все то недвижимость, что движимость. О квалификации движимого и недвижимого имущества при исчислении налога на имущество в сфере электроэнергетики».
Движимое или недвижимое имущество — почему это так важно для налогообложения?
Квалификация имущества в качестве недвижимого является принципиальной в рамках налога на имущество организаций, поскольку с 2019 года объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является только недвижимое имущество.
В соответствии со статьей 374 Налогового кодекса РФ (далее также — НК РФ) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается:
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость имущества;
2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется как их кадастровая стоимость.
Исключения из данных правил могут быть предусмотрены статьями 378 и 378.1 НК РФ в рамках особенностей налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, имущества, переданного в аренду и в отношении имущества при исполнении концессионных соглашений.
При определении терминов налоговое законодательство использует принцип относительной автономии — согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
НК РФ не содержит специального определения термина «недвижимое имущество», что предполагает, что этот термин должен использоваться в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве.
Как недвижимое имущество определяется в гражданском законодательстве?
Определение недвижимых и движимых вещей содержится в статье 130 Гражданского кодекса РФ: общее определение гласит, что к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В силу прямого указания в статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, а также жилые и нежилые помещения, предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровой учете порядке.
Также следует упомянуть статью 133.1 ГК РФ, которая устанавливает, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс — совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.
Как недвижимое имущество может быть освобождено от налогообложения в рамках налога на имущество организаций?
Освобождение от налогообложения определенных видов недвижимого имущества реализуется в НК РФ через разные юридические конструкции.
Во-первых, следует отметить, что определенные виды недвижимого имущества исключены из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций. Это может быть связано с льготированием налогообложения определенного вида имущества или определенных налогоплательщиков, однако также может быть связано с тем, что определенный вид недвижимого имущества подлежит налогообложению в рамках других налогов (например, земельные участки — в рамках земельного налога). В частности, в соответствии с пунктом 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций:
1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством РФ предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ;
3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;
4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
6) космические объекты;
7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;
9) суда и воздушные суда, зарегистрированные соответственно в Российском открытом реестре судов и в Государственном реестре гражданских воздушных судов лицами, получившими статус участника специального административного района в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 291-ФЗ «О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края»;
10) имущество международной холдинговой компании, расположенное за пределами территории РФ и используемое в связи с ее участием в реализации проектов по геологическому изучению, разведке, добыче полезных ископаемых и выполнением иных работ, предусмотренных указанными проектами, при условии, что такие проекты осуществляются в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или иными соглашениями (контрактами) на условиях риска;
11) имущество, закрепленное на праве оперативного управления за учреждениями, находящимися в ведении федерального органа исполнительной власти, основными задачами которого являются материально-техническое обеспечение деятельности и социально-бытовое обслуживание Президента РФ, оказывающими государственные услуги и выполняющими работы по санаторно-курортному лечению и организованному отдыху.
Во-вторых, НК РФ прямо предусматривает льготы по налогу на имущество организаций — они закреплены в статье 381 НК РФ. Так, например, освобождаются от налогообложения организации и учреждения уголовно-исполнительной системы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций, религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности, имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций, имущество организаций, которым присвоен статус государственных научных центров и др. Также НК РФ предусматривает и иные механизмы, которые прямо не называются льготами, однако приводят к существенному снижению налоговой нагрузки — например, статья 382.1 НК РФ устанавливает правила применения налогового вычета для налогоплательщиков — участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений.
Наконец, следует помнить, что налог на имущество организаций — это региональный налог, и определенные льготы могут быть предусмотрены и законами субъектов РФ.
Как развивается судебная практика?
Вопросы квалификации имущества организации в качестве движимого или недвижимого регулярно становятся предметом спора в судах. Применительно к сфере электроэнергетики отдельно хотелось бы отметить Письмо ФНС России от 07.02.2024 № БС-4-21/1315@, в котором подробно проанализировано действующее правовое регулирование и сложившаяся судебная практика, в том числе на уровне Верховного Суда РФ.
ФНС России отмечает, что для выявления оснований отнесения имущества к движимому или недвижимому целесообразно исследовать:
— наличие сведений об объекте в ЕГРН;
— при отсутствии сведений в ЕГРН — наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.
В данном письме ФНС России обращает внимание на несколько определений Верховного Суда РФ, в которых было установлено, что в ряде случаев объекты электросетевого комплекса являются по своей правовой природе сложной вещью, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь. Вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии. В рассмотренных случаях исходя из заключения экспертизы квалификация спорных объектов в качестве движимого имущества является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом.
Обзоры результатов рассмотрения отдельных налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых применительно к объектам электроэнергетики установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося в недвижимому имуществу (сооружению), приведены в письмах ФНС России от 29.01.2024 № БС-4-21/827@ и от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@.
Выводы
Участники дискуссии в рамках данной сессии неоднократно озвучивали тезис о том, что в сфере электроэнергетики учет имущества в качестве движимого или недвижимого имущества осуществлен несистемно. Это обстоятельство с учетом действующего правового регулирования и сложившейся судебной практики позволяет предположить, что существуют реальные риски доначисления налога на имущество организаций.
В целях экономической поддержки отрасли может быть проработан вопрос о подготовке проекта изменений в главу 30 НК РФ «Налог на имущество организаций», в частности, в статьи, определяющие объект налогообложения, порядок определения налоговой базы или налоговые льготы по налогу на имущество организаций.
Экспертные аналитические заключения по итогам сессий деловой программы Форума и любые рекомендации, предоставленные экспертами и опубликованные на сайте Фонда Росконгресс являются выражением мнения данных специалистов, основанном, среди прочего, на толковании ими действующего законодательства, по поводу которого дается заключение. Указанная точка зрения может не совпадать с точкой зрения руководства и/или специалистов Фонда Росконгресс, представителей налоговых, судебных, иных контролирующих органов, а равно и с мнением третьих лиц, включая иных специалистов. Фонд Росконгресс не несет ответственности за недостоверность публикуемых данных и любые возможные убытки, понесенные лицами в результате применения публикуемых заключений и следования таким рекомендациям.
